席文圣
独立性是审计工作的灵魂，也是审计的立身之本，尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用，但独立性却是两种职业的共同要求。内部审计是社会经济发展的产物，要使内部审计真正发挥评价、监督、服务职能，首先取决于内部审计的独立性，离开独立性，内部审计将无从谈起。同时，独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础；独立性是内部审计职业道德的基本要素，是内部审计职业化进程中的奠基石，也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。随着改革的不断深化以及经济的发展，我国内部审计工作面临着新的挑战和更高要求，有必要必须进一步加深对内部审计独立性的探讨和研究。
1．内部审计独立性的界定
1.1现代内部审计的独立性概念
国际内部审计师协会（IIA）《内部审计职业实务标准》的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性进行了诠释，反映了内部审计人员不再仅限于保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。IIA实务标准对内部审计独立性加以解释，指出：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，不受其他因素影响，即内部审计在组织地位上的独立，内部审计机构应具有充分的组织地位使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，不偏不倚，即内部审计人员精神上的独立。客观性是一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上。独立性与客观性的关系是，独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的先决条件。而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。
我国内部审计基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计企业经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见，基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计企业经营活动和内部控制的决策与执行之外，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明，《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性，是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。
我认为，IIA和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。内部审计负责人向组织中的最高决策层负责并报告工作；内部审计人员可以自由地不受外部干涉地决定审计范围、实施审计工作和交流审计结果。这是机构的独立?，它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质，反映了内部审计师的职业道德和个人品质，这是内部审计人员个人的一种属性，在于内部审计人员的综合素质。
1.2内部审计、外部审计独立性的区别
上面阐述了内部审计独立性的概念，为更形象的说明内部审计独立性，我们可以将其与外部审计独立性做个对比。
外部审计的独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。换言之，注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务，影响对特定事件的判断。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。
可以看出，内部审计相对于外部审计来说,独立性差，内部审计独立于被审计企业或部门,但是不独立于管理层,需要对管理层负责；而外部审计既独立于被审计企业，还独立于审计报告使用者,外部审计是独立第三方。
1.3内部审计独立性的实质
通过以上对内部审计与外部审计独立性的对比，可以看到外部审计独立性远强于内部审计，外部审计独立性是绝对的，而内部审计独立性是相对的，所谓相对独立，是说在很小的范围内可以独立。对此进行判断的标准是，如果内部审计人员在规定的、不受限制的工作范围内，能够自由地、客观地工作，那就认为他是独立的。内部审计的独立性是一种相对的独立，因为内审机构?为企业的一个职能部门，其工作范围是由企业领导决定的。工作范围是否足够广泛，在很大程度上影响到内审部门是否能够独立于业务经营活动。在规定的、不受其他任何限制的工作范围内，内部审计人员的工作应该是自由和客观的。自由意味着他可以自主判断、自主抉择，不受其他部门、个人或其他外来因素的制约。客观性指他应实事求是，保持公正的、不偏不倚的职业态度和操守。举个例子，作为管理者接受外审审计基本是被迫，没有隶属关系没有利害关系，审出什么审计结论就是什么；而内审所处环境就要复杂得多，被审计对象是同事甚至自己的上级，下审计结论是件非常讲策略的工作。
2．内部审计独立性受到质疑表现及其原因
现阶段我国企业内部审计机构所处的尴尬境地：地位不明，独立性不强。大部分企业的内部审计机构只具有形式上的独立，缺乏实质上的独立。地位不明确不统一，既表现在法律法规上没有明确规定我国内部审计机构在企业的地位，又表现在隶属关系的极不统一。企业内部审计独立性不高,直接影响了内部审计的监督职能，降低了内部审计的效率，甚至还可能导致内部审计部门同企业其他部门，尤其是财务管理部门的合谋，以达到欺诈外部投资者、债权人以及政府审计等利益相关者的目的。
2.1内部审计工作现状
我国现代内部审计产生于20世纪80年代，90年代有了较快的发展，相继颁布了相应的法规和规范，经过20多年的发展，我国的内部审计工作取得了长足发展，据统计，全国现有内审机构8万多个，从业人员30多万人，每年查处违纪违规、损失浪费、提高效益所创价值近1000亿元。在维护国家财经纪律、提高经营管理水平、遏制腐败等方面发挥着重要作用。但由于我国内部审计发展的历史比较短，相比之下，和西方发达国家内部审计存在很大差距：未能引入“咨询活动”，内部审计还停留在财务审计和经济效益审计上；还未能真正实现从“监督导向型”向“服务导向型”的转变。更不容忽视的是，当前我国企业内部审计存在诸多问题，很大程度上限制了其在企业管理中的作用。随着经济的发展，面对日益复杂的内外环境，由于企业应对风险能力不足带来灾难性后果早已引起世人的广泛关注：巨额亏空的郑百文事件、不重视风险管理的郑州亚细亚、秦池标王的没落、红塔集团高管腐败、四川长虹国有资产转移、三九集团的濒临崩溃，这一系列的经济大案后面无不映射出一个共同的问题，那就是企业内部审计存在严重缺失。
我们还应该看到，目前内部审计工作现状不容乐观。众所周知，内部审计机构是企业内部设置的机构，在本企业负责人的领导下开展工作，为本企业实现经营目标服务。因此，内部审计在实施过程中不可避免地受本企业的利益限制。于是，企业的内部审计很难站在客观、公允的立场上对企业的经营和财务状况做出客观公正、合理合法的评价，也就是独立性受到严重制约。特别是当面对企业领导者参与或法人违纪时，内部审计往往是无能为力的。在这种情况下，作为企业的内部审计部门，如若服从于管理层意志，不能对企业的财务进行有效监控，出具虚假审计报告，就会埋下巨大的隐患，导致审计风险。此外，企业内部审计人员和公司、企业其他部门人员同属一个机构，潜在的或实际出现的利益冲突是不可避免的，甚至内部审计人员也要承担企业的经营责任，从而内部审计人员独立性极易受损害。
然而，独立性是审计监督区别于会计监督、财政监督等其他经济监督独具的本质特征，是审计能够有效发挥作用必备的内在条件。前面已经论述了，内部审计独立性职能是相对的独立，内审部门归本企业负责人领导，内审人员既是本企业的职工，与本企业的利益息息相关；如此同时，又扮演着经济监督的角色，要对本企业的工作进行检查，这实际上是把内审工作当作一种管理手段。此外，从现行法律规定来看，当发现有正在进行的严重违反财经法规、严重损失浪费的行为和出现阻挠、妨碍审计工作以及拒绝提供有关资料的情况，内?人员只有经部门或企业负责人同意后，才能做出一些临时性的决定。那么对于内审人员而言由于缺乏必要的职权，发现问题后不能当机立断，立即解决，而是取决于部门或企业负责人的意志，在一定程度上也使内审工作的客观性和公正性大打折扣，这也是内审工作受到质疑的原因之一。久而久之，内部审计便失去了权威性，成了企业可有可无的职能部门。
以上问题的存在，归根到底要说到独立性，只有很好的解决独立性才能从根本上解决上述问题，而内审部门保持独立性的根本在机构设置，下面将就我国目前主要的内审部门机构设置进行论述。
2.2目前我国内部审计机构设置和职能发挥
风险导向型内部审计的基本目的是帮助组织完成其目标，为此要披露相关的风险，并提出相应的改进建议。为了达到这一目标，需要提供一定的前提条件，其中就包含上面提到的独立性和客观性，因此内部审计章程必须获得董事会的批准，以确保内部审计部门的地位和活动不受限制。在此基础上，内部审计组织结构的设置也必须与其他制度安排相适应。内部审计在公司治理结构中是不可或缺的部分，一个企业的内部审计组织结构的设置，关系到内部审计功能的发挥。不同阶段、不同企业对内部审计功能的需求也不同，因此，根据企业规模、管理方式、企业目标等客观因素，内部审计组织结构的设置也有不同。在公司治理框架内，常见的内部审计组织结构有以下几种
2.2.1财务总监领导的组织结构。这种结构的内部审计部门在公司治理框架内层次较低，只能开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，更多地是履行检查功能，并未涉及内部审计的确认与咨询活动，独立性较差。这种结构在上世纪80、90年代较多，内审工作更多的是一种事后的控制，已远远无法满足现代企业对内审职能的需求。目前只有少数企业仍在使用这种模式。
2.2.2总经理领导的组织结构。这种结构的内部审计部门地位比财务总监领导的内部审计部门来得更高，更接近于经营管理层，能直接为日常经营决策服务，审计的范围主要是经营审计和总经理对董事会财务责任的审计。这种结构有利于发挥内部审计在提高经营管理水平方面的作用，保持了审计的独立性和较高的组织地位，这种结构意味着内审机构只对企业的经营者负责,并不对企业产权的所有者负责，但难以对总经理的受托管理责任进行独立的监督和评价，并且工作方向受总经理意图影响较大，其主要表现：一是妨碍内部审计职权的正常行使。因为企业的各种计划、预算、决算基本上是总经理授意办理的,审计查出问题,向总经理汇报后，一般难以纠正和处理。二是影响企业所有者及时了解掌握内部审计工作情况和企业存在的问题，进而影响对企业的重大决策。三是放松了对企业经营者本身的监督。我国企业厂长经理的经济犯罪屡见不鲜，与对厂长经理缺乏有效地经济监督,尤其是企业内部监督弱化有很大关系。
2.2.3监事会领导的组织结构。在现代公司治理结构中，股东大会及各利益相关方作为委托人，分别将各自的资源交董事会代理，并委托与董事会平行的监事会对其进行监督。这一结构的内部审计部门地位较高，有利于履行内部审计的检查、评价、鉴证功能，监事会也能够更好地利用内部审计工作履行其自身职能。但这种结构下，由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，不参与公司的日常经营管理，相应地内部审计部门不能直接服务于经营决策，难以通过内部审计改善经营管理、提高经济效益的目的，从而难以实现其对企业的增值功能。这种模式在国有企业比较多见。
2.2.4董事会或董事会下设的审计委员会领导的组织结构。董事会是公司的经营决策机构，其职责是执行股东大会的决议，决定企业的生产经营策略等重大事项，在公司治理结构中地位较高?审计委员会作为隶属于董事会下的一个专业委员会，代表董事会对管理层进行监督，同时制衡董事会的内部董事。董事会或董事会下设的审计委员会领导的内部审计部门能够保持较高的独立性、权威性和组织地位，更强调完成董事会的责任，有利于内部审计的检查、评价、监证和咨询功能的发挥示。据深圳证券交易所对上市公司的一次调查，在收回问卷的上市公司中，有64％在董事会里建立了审计委员会，其中，又有58.8％的审计委员会直接领导公司的内部审计机构。这个数字表明，在我国上市公司治理结构的建设进程中，内部审计机构归属于审计委员会领导，已成为主流趋势。
2.2.5其他的组织结构。如：双重领导的组织结构，即在业务上向审计委员会报告业绩，在职能上向总经理负责并报告工作。
以上五种模式各有利弊。第一种模式，内审机构的设置无论从层次、地位和独立性来讲，都是较差的。内审机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，不能很好地实现审计的根本目的。第二种模式，内审机构的设置层次、地位和独立性稍差，虽然有利于对企业直接的生产经营活动进行审计，但不利于对企业高层次决策及经济行为进行监督，审计范围相对窄小，审计工作受到很大的限制，往往容易服从长官意志，甚至在企业最高管理者授意下造成了会计信息失真，由此带来的内部审计失败层出不穷。第三种模式，虽然从独立性和设置上看都较高，但内部审计机构设在监事会下，实际中往往会将二者的工作混为一谈或顾此失彼从而削弱彼此应有的作用。第四种模式，设置层次最高，地位超脱，独立性强，有利于审计人员独立开展工作。尽管第四中模式从机构设置方面较为合理，但经过多年审计，与内审人员接触发现，该种模式并不是完美无缺，只能说从整体结构来说较为合理，但实际操作过程中，仍存在两难的尴尬境遇，需对细节进行完善才能充分体现这种模式的优点，本文第四部分讲进行详细阐述。
2.3内部审计独立性受到质疑的表现及原因
当前企业现有的内部审计模式在查错防弊、改善经营管理、提高经济效益等方面发挥了一定的作用，但还有许多不足，未能有效地预防经济违规行为，不能很好地适应经营环境变化。由于内部审计机构设置不合理，企业内部控制不够，导致企业管理不到位，造成内部审计独立性不足，受到各方面质疑，主要表现在以下几方面：
内审地位低下，内部审计工作机制不健全。由于对内部审计认识上的不到位、定位不准，直接影响了内部审计的独立性，出现内部审计与纪检、监察部门甚至财务部门合署办公的现象，造成了内部审计权威性不强，机制不健全，职责和作用不能充分发挥。内部审计工作受到其他工作的牵制，不能客观、真实、深入地开展，做出的审计报告也因管理体制上的制约而得不到有效地执行和落实。
缺乏有力的质量控制机制，内审报告权威性低。内部审计作为一种社会公认的职业，内部审计人员除了必须具备专业知识外，还应该遵循职业道德规范和内部审计准则。同时，内部审计工作质量的高低，也影响到为企业增加价值作用的发挥。目前保障企业内部审计质量的措施还不到位，同时缺乏一套机制对内部审计质量进行评估，影响和制约内部审计职业化建设。
领导重视不够，审计经费不足。内部审计作为企业自我约束机制的重要组成部分，强化其工作是转换企业经营机制、规范内部管理、提高经济效益、建立现代企业制度的客观要求。但是，部分企业对内部审计在促进企业改革与发展中的作用认识不足，对内部审计职责和功能的认识仍然停留在查错纠弊的层次上，或者将内部审计工作与纪检监察工作等同起来或相混淆，将其定位在查处违法违纪违规上，有的甚至将企业自主经营与加强内部审计工作对立起来。 现在大多数情况下，社会上都普遍认为内部审计部门由本企业主要领导人直接领导，并对企业主要领导人负责并报告工作。其职责定位决定了内部审计人员的工作必然是围绕企业的?体目标和利益而进行，并按照企业主要领导人的意图而展开工作。这使得内部审计人员执纪执法的程度直接受企业领导的影响是必然的,工作质量也直接受企业领导的制约。在这种管理体制下，一旦出现企业主要领导人片面追求本企业利益，违背了国家法律、法规的规定，造成国家利益与企业利益的背离，内部审计人员就处于两难境地：是维护国家要求企业设立内部审计的初衷，还是保障企业和个人利益？一旦处于此类巨大的现实压力下，内部审计人员为维护自身的利益，往往会选择后者，无法按照独立性原则的要求正常行使审计监督职能，作出客观判断，表达审计意见。这也是社会上由于认识不足所带来的。所以说内部审计的职责定位决定了内部审计人员与企业利益一致，将维护企业利益置于首位。这就是说明了社会上对于这也的认识还不够客观，不能正确的说明问题的关键所在。
内部审计人员配备不足，专业技能缺乏，技术手段落后。目前部分内部审计人员状况不能适应企业改革和发展及内部审计工作发展的需要，人员配备不足，有些企业甚至聘用退休人员、从财务部门抽调财务人员，审计工作的开展受到制约；同时内部审计人员的业务素质和专业背景构成与内部审计的发展不相适应，既懂审计与财务又懂经营管理的复合型人才较为短缺，内部审计人员的专业结构还不够合理，部分内部审计人员业务素质和技能还不能很好地适应工作发展的需要；由于不受重视，内审人员没能充分运用和利用网络与计算机技术开展审计工作，审计还停留在手工操作上。
内部审计独立性受质疑的以上几方面表现，是相辅相成的，比如说由于缺乏独立性，其工作成果不被认可或重视，内审报告权威性严重不足，自然得不到领导的重视，领导不重视，在人员配备及工作软硬件投入就会会受到制约，相应就会影响内审工作质量，内审工作的开展可以说进入了一个不良循环。我认为以上问题的根本还在内部审计独立性上，只有通过各种手段提高其独立性，改善其地位，相应问题就迎刃而解了。
3.制约内部审计独立性的因素
内部审计所处的地位及其特性，决定了他保持自身的独立性较之外部审计有更大的难度，面临更加复杂的环境。它的独立性是有条件的，相对的，有着天生的缺陷。与外部审计相比，我国内部审计的独立性受到较为严重的制约，缺少完整的独立性。制约内部审计独立性的因素主要表现在以下几个方面：
3．1内部审计法律、法规不健全；缺乏科学的理论指导因素
在我国，针对企业内部审计工作没有专门、具体的法律规范。目前，我国已颁发了针对国家审计的《审计法》，针对社会审计的《注册会计师法》，而针对内部审计的只有审计署颁发的《审计署关于内部审计工作的规定》，以及由中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》，并未上升到法律的高度。而酝酿很久的《内部审计法》迟迟未能出台，这就导致内部审计与国家审计、社会审计地位上的巨大差异，在根本上制约了内部审计的独立性。另外，我国对内部审计理论研究和普及还没有引起足够重视，尚未形成深入、完整的理论体系。在内部审计工作实务中，许多审计人员仅凭经验开展工作，没有进行科学性分析；只注重审计实务，轻视理论研究，因而缺乏一套完整的内部审计理论体系作为指导。以上因素产生了两种后果：内部审计人员地位没有得到应有的重视，其合法权益得不到有效保护；由于没有具体可操作的部门、行业规章制度，缺乏相关配套指导措施，内部审计人员在实际工作中往往无章可循，无法可依，可操作性较差，受不同企业文化的影响，随意性较强。
3．2内部审计机构设置不独立
我国内部审计机构的设置是在国家干预和推动下建立起来的，内部审计机构设置不规范，缺少完整的独立性。目前我国许多公司治理机制依然存在不适应现代企业制度要求的现象，主要表现为人们观念转变缓慢，部分企业只是所有制形式上的改变，而企业内部的组织机构及其管理模式并没有发生转变，多数企业的内部审计机构或隶属于财务部门，或与纪检、监察部门合在一起，仅有部分上市公司的内部审计隶属于审计委员会。由于机构设置原因，我国企业内部审计机构所处的境地尴尬，甚至有些企业内审部门的设立仅仅是为了满足上级主管部门的要求，从部门设立伊始，治理层、管理层就没有对内审部门抱多大希望，只是当成一个摆设而已。
前面已论述了目前我国内审机构设置的5种模式，可以说第四种模式是最有利于内审发挥职能的，但也并不是完美无瑕的。按第四种模式，内审部门直接属于董事会下设的审计委员会，在审计委员会领导下直接开展工作，直接向审计委员会汇报工作。我们可以设想，该种模式下，内审人员的人事权、薪酬权均在企业，而且常年在企业工作，与各个部门日常联系很多，人情因素不可避免的存在；而且审计委员会并不是企业的常设机构，每年见面机会是有限的，说是直接对其汇报工作，在这种情况下审计人员怎么可能全面、深度的去向审计委员会汇报所掌握的问题，其实更多的是在走形式而已。
3．3内部审计人员缺少完整的独立性
当前内审人员的实际状况是内部审计人员的人事调派权、工资管理权、奖惩权等由所在企业掌握。不管采取哪种机构设置方式，不可避免的都要在本企业主要负责人领导开展工作，使得内部审计人员执纪执法的程度直接受企业领导的影响，工作质量直接受企业领导的制约。这就导致了以下问题的存在，严重制约了内部审计的独立性。
3.3.1由于被审部门与内审机构均是内部审计人员所在企业的组成部分，客观上造成了内部审计工作为本企业利益服务的依附性，这样就产生了片面理解内部审计的职责和作用，认为内部审计机构应该维护本企业利益，或者说是维护一定范围的利益。当本企业与国家整体利益、企业局部利益与整体利益发生冲突时，内部审计往往过多考虑领导的意图，甚至有些内部审计机构查出或明知本有违法违纪行为却视而不见、听之任之。存在这种现象的企业不在少数。
3.3.2内部审计人员的切身利益直接受本企业利导控制。有些企业领导为了本企业、小集体或个人利益而不信任或限制使用坚持原则的内部审计人员，对依法办事的内部审计人员实施高压制，迫使内部审计人员听其指挥或与其“同流合污”。内部审计人员看领导脸色办事，也就成为“人之常情”。
3.3.3专业背景相对单一。多数内部审计人员是会计专业毕业，虽然能基本完成财务收支审计工作，但缺乏对工程、财政、金融等现代经济所需要领域的专业知识，对于较高层次如绩效审计、计算机审计等，则由于专业背景相对单一而不能完全开展，影响审计工作进度和质量，无法充分发挥审计应有的监督和服务职能。
3.3.4职业思维习惯影响内部审计工作。目前，有较多的审计人员原来从事财务会计工作，而会计工作具有的专业特点决定了其注重微观的思维方式。他们仍习惯以单纯会计思维方式来指导审计工作，已不能适应现代内部审计的工作要求。
3.3.5工作被动。审计人员在具体审计过程中，面临着被审计部门不配合和方方面面的阻力与干扰，存在着一定的消极畏难情绪。不太愿意主动对审计中发现的问题深入调查、分析和研究，对于被审计部门存在问题的处理处罚力度不够。
3．4对内部审计的认识不足，职能定位不准
企业环境对内部审计的独立性有着不可忽视的影响。部分企业领导人片面地认为内部审计就是检查内部经济问题，势必分散管理人员的精力，影响企业内部的团结和稳定；或是认为内部审计制约了自己的经营权，削弱了自己的权威。而没有将内部审计看成是经济卫士，看成是防范风险、舞弊的工具。内审人员无职无权，内部审计的独立性也就只能取决于企业领导的认识水平和廉洁自律程度。管理层不重视内部审计的一个重要原因是他们对内部审计目标没有兴趣，认为内部审计不会给其管理的业务带来业绩，或是觉得做好份内职责即可。内部审计就其本质来说是要推动管理层在某一方面花费更多的精力，比如调整程序、改变既定工艺等。如果内部审计推动管理层去做的事并不是管理层所关心的，那么就会对内部审计工作感到厌烦。从心理学角度来看，管理层他会认为某一目标是有价值的从而接受该事项，而对不感兴趣的工作则会采取应付甚至抵触的态度。
管理层认同提高效率、增强效益等组织目标，但同时认为这一目标的相关要求太高，内部审计在工作中过于挑剔、苛刻，不管他们工作做得多好，内部审计总是能够找到差距和不足，要求管理层做得更好些、更多些，让管理层感到心理压力。管理层认为内部审计“苛刻”或“挑剔”的感觉受其被检查的次数等因素的影响。他们大多能接受对其活动进行必要的检查，但当其工作受到内部审计愈来愈多的检查时，他们就将产生一种“受压迫的感觉”，而某些过去已被接受的标准，因为又附加了新的或更高的要求令管理层难以认同。
这些年的审计工作我一直与一些大型国有企业（世界五百强中排名靠前）接触，其所属成员单位上百个，我发现很多企业的内部审计部门多数处于企业的边缘地带，不受重视，上级要求什么做些什么，上级不要求就不做；有个别企业的内审部门即使其想做一些工作，也很难得到支持。甚至有些企业的内部审计部门的设立，只是为了应付行业或上级单位对机构设置的需要，在一些人眼里内审师自揭家丑，没有必要，在这种情况下，内部审计部门的工作开展难度可想而知了，更不要谈其独立性了。
没有很好的较色定位，工作如何开展；即使开展，那工作的方向又在哪里。
4． 强化内部审计独立性的措施建议
4．1加强内审法律、法规建设
众所周知，经济社会中的各种行为主要是靠法律法规与职业道德来规范和制约的，内部审计工作也不例外。法律建设是确立和巩固内部审计地位，明确内部审计宗旨、职责和范围的重要方面。用法律规定内部审计机构的地位、结构、层次，使内部审计的独立性得到法律的保障；用法律的形式明确内部审计人员的法律责任和义务，使内部审计人员的独立性得到法律的保障。只有建立完善的内部审计法律、法规，内部审计机构和人员才能依法依规地开展审计工作，内部审计的独立性才能得以体现。法律法规与职业道德的健全完善不但能使内部审计工作有章可循、得以规范，而且可使内部审计人员避险有依、保护自己，实现既依法审计，又适法审计。在我国，目前企业内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等均未统一，不利于内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。可以说，在一定程度上，我国内部审计法律制度的空缺是造成我国目前现代企业制度中内部审计机制不健全的根本原因。为此，应尽快完善内部审计法律法规制度，以法律法规形式对内部审计做出强制性的明确规定，提高内部审计的地位，增强内部审计的独立性和客观性，并尽快设立和完善地方性或区域性内部审计协会，建立健全中国内部审计新的行业管理体制，对内部审计机构和内部审计人员进行行业自律管理，指导和监督内部审计工作的开展。从内部审计现状及未来发展角度分析，目前已出台的机制还远不能满足企业的实际需要，尚需在实践中紧密结合未来发展情?，并积极借鉴国外先进或成功的经验与做法，对之不断加以总结、改进、充实和提高，最终使我国的内部审计实现制度化、规范化和国际化。
另外，内部审计准则是规范内审行为的指导、准绳，有助于社会公众了解内部审计工作的性质和内部审计人员的职责，提高社会公众对内部审计职业的认知度和信心，有助于增进内部审计工作的适应性，真正使内部审计人员做到依法审计、适法而为。在制定准则时应遵循如下一些原则：（一）内部控制与风险管理是内部审计准则的核心。（二）财务审计和管理审计相融合。（三）纠错防弊、提高管理决策效率和效果、增加效益共存。（四）借鉴与包容政府审计和独立审计准则。（五）充分考虑信息技术的进步。（六）坚持与国际准则趋同。
4．2合理设置机构，完善人员管理体制
内部审计的独立首先表现为内部审计机构的独立。内部审计部门应该对企业中一个具有足够权力的领导人负责，直接领导内审部门的领导级别越高，就有确保内审部门的工作范围足够广泛的权威，能够增强独立性。为保证内部审计的独立性，内部审计机构的设置不能附属于或与企业的其他职能部门合署办公，应该由企业的最高权力机构领导内部审计机构，这样最高权力机构才能够直接、及时获得内部审计部门所提供的建议和咨询，有利于保持内部审计独立性、权威性和高层次地位。我认为目前上市公司所采取的模式即内部审计部门隶属于审计委员会，系审计委员会在企业的常驻机构，代表审计委员会进行日常工作的结构模式是独立性最强的模式，但是，审计委员会的成员通常有其他工作职责，并且常在不同的地方生活和工作，一般一年定期会见几次，很难对内部审计进行日常管理。在实际工作中鉴于此情况，内审部门应接受高级管理层的行政领导，而由审计委员会批准内审部门经理的任免，审查和批准内审部门工作目标、人员计划和费用预算。内审部门与审计委员会之间是一种报告关系，与高级管理层之间是行政管理关系。在解决了管理模式外，还应处理好以下及方面的问题。
首先，内审部门经理必须能和董事会直接交流信息。如何构建交流渠道呢？内审部门经理应有权出席、参加由高级管理层或董事会举行的与内审职责有关的会议，如有关审计、财务报告、管理控制系统等会议。通过在会议中提交书面或口头的报告，通报有关审计工作计划和实际审计工作的信息，内审部门就能与董事会及下设的监事会直接交流。另外，为了排除其他干扰，应该设立“绿色通道”，使内审部门经理每年至少能与董事会单独会晤一次。这样的直接交流机制，使得审计信息能迅速地以本来面貌到达董事会，避开了来自其他方面的干扰因素。
其次，内审部门经理的任免应由董事会确定。人事任免（或选举机制）是组织结构中至关重要的环节。一个被授予某个职位（以及与该职位相联系的权力）的人，总是对其任命者负责，并且为了保持其职位和权力，总是倾向与代表并维护其任命者的利益。因此，由谁来决定内审部门经理的任免，对于保证内部审计的独立性极其重要。如果由高级管理层负责内审部门经理的任免，他们将对内审工作产生重要的影响。从职责分工的角度看，高级经理层是企业生产经营中的决策者和管理责任的最终承担者，内审部门评价的对象-管理控制过程是在高级经理的指挥和领导下进行的，故内部审计无法做到形式上的独立性。同时，内部审计部门经理为了维护其地位，势必要博取高级管理层的欢心，也无法保证内审工作实质上的独立性。因而不能由高级管理层决定内审部门经理的任免。相对而言，董事会作为最高决策机构，不参与日常经营管理，但又需要了解管理人员的工作业绩和企业目标的实现情况。为此，它需要有一个独立的部门和一批专业人员对生产经营活动进行客观公正的检查和评价，并将评价结果直接向它报告。所以，将内审部门经理的任免权赋予董事会或下设审计委员会，是企业的较佳选择。可以打消内审经理的部分顾虑，同时，这样也可以使得企业能对审计报告作出迅速的反应，根据内部审计部门的建议及时采取适当的改进措施，促进内审建设性作用的发挥。
4．3加强内审人员队伍建设
加强审计人员队伍建设，是落实审计制度、促进审计工作持续开展、实现审计目标的关键。机构独立是形式上的独立，人员独立才是真正的独立，也是最难做到的。在业务素质方面，内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本企业的经营活动和内部控制，使其及时地更新知识，掌握新的技术和方法，建立健全内部审计人员的从业资格考试和考核制度，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力，依托信息网络技术，构建内部审计信息化的网络平台，在平台上通过计算机网络信息交换提高审计效率和质量，降低审计风险；改变传统单一的查账法，充分利用风险评估、内控测试等先进的审计方法。在职业道德方面，内部审计人员应具有较高职业道德；具有认真负责的敬业精神；具有较强的人际交往技能。在新的形势下，对内部审计人员要进行经常性的职业道德和后续业务培训，不断提高内部审计人员的业务素质和道德修养，提高法律意识和责任意识，从而提高审计工作质量。
企业内部审计人员除了要具有审计职业道德、高度的政治责任、依法廉洁工作之外，还要适应经济快速发展所带来日趋复杂多样的审计事项，适应现代审计工作的不断深化发展，还需要具备审计人员所需的特殊素质。第一，较宽的知识面。由于内部审计范围涉及到企业的方方面面，业务类型广泛，审计人员除了财务知识以外，还应掌握财政、金融、管理、工程等方面的知识和操作技能。第二，较强的职业敏感性。审计就是从平常的事项背后中去发现存在的问题。面对有限的审计资料，水平较高的审计人员能从中找到审计思路并发现问题。这种职业敏感性是审计人员在实践中所必须具备的。第三，较高的综合判断能力。高度的综合判断能力，要求从整个企业层面进行综合分析。只有综合分析，才能够把握审计对象的整体特征，才能提出更有价值的审计评价和审计建议。第四，较好的沟通能力。沟通是一门艺术。无论在审计过程中还是在审计结束后，都要求审计人员与被审计企业友好沟通。审计工作对审计人员在语言表达、人际交往能力等方面都有较高的要求。一个沟通能力强的审计人员，在审计过程中能得到被审计部门的全力配合，在审计结束时，审计结果也容易得到被审计部门的认可、接受。通过以上分析，我们可以看到现代企业制度需要高素质的内部审计人员。内审人员应不断充实和完善自己，以保持足够的独立性和客观性。影响内部审计人员独立性的因素是多方面的，既包括内部审计人员自身的努力，也包括企业领导人和政府监管部门创造出的良好氛围。我认为，可以从以下几方面努力提高企业内部审计人员素质。
4.3.1不断加强学习，优化企业内部审计人员的配备。
内部审计人员要不断加强学习，从以会计、审计知识为中心转向以管理知识、行业知识为中心，包括行业经营特点、经济技术指标及行业政策，企业的经营战略、经营环境、经营风险等。内审人员必须注重知识的更新和知识面的扩展。内部审计人员要熟悉企业的目标、战略和计划，了解经营管理的各项职能，具有评估风险的能力，只有这样才能为企业的领导层提供他们所需的服务。
随着内部审计领域不断扩展，凭借原有的内部审计结构已不能适应现代内部审计工作的需要，必须尽快充实工程技术、企业管理、法律、金融以及计算机等方面的专业技术人员。比如，吸纳熟悉企业管理的经济师和掌握企业产品生产工艺、工程技术、质量控制的工程师，还要聘用律师以及懂得计算机软件、懂得收集经济信息进行综合分析的专门人才。多元化的审计队伍让部门中每个人的才能和具体项目结合起来，实现团队能力的最大发挥。
4.3.2加强激励机制。
不断完善激励机制，使得优秀的审计人员能保持工作的积极性，保持一个不断进步的工作状态。建立健全人才培训、培养和选拔机制，让审计人员能充分发挥自己的能力。有明确的等级晋升年限和工作量时间，有工作成本等工作质量的考核；通过激励机制在审计部门中营造积极向上的良好氛围，使审计人员敢于面对困难，敢于坚持原则。
4.3.3加强职业道德教育，降低审计风险。
内部审计人员除具备审计专业所需的专业知识和能力外，在审计过程中应严格遵守职业道德规范，做到独立、客观、公正、勤勉，保持应有的职业谨慎。审计人员要牢固树立风险意识，增强责任感、使命感，力争把审计风险降到最低。在实务工作中，内部审计人员应回避自己曾参与过的管理活动的审计。内部审计人员作为独立部门成员不能参与本企业的生产经营管理活动，只承担对其进行评价和建议的审计责任。但在实际工作中，可能会存在内部审计人员被临时抽调担任一些非审计工作任务，以一个管理人员的身份参与执行管理工作，或出现临时调入、调出内部审计人员情况。此时，则不应委派这些人员参与审查自己曾负责的经营管理活动，以保证审计人员的独立性。
4.3.4内审人员不得兼职。
内审人员必须是专职人员，不能使兼职，否则的话，其自身独立性是难以保证的；我不建议使用退休返聘的人员承担内审工作，他们虽然经验丰富、办事沉稳，但其业务知识相对滞后，接受新事物能力不强，而且一些人做事过于圆滑，一手托两家，不利于问题的暴露和解决。当然，在这里我没有否认老同志的意思，我们可以在聘请他们当专家，传授审计经验、审计技巧、实战案例等。
4.3.5实行轮岗制度。
长期负责对一个部门的审计工作有可能会使审计双方产生私人感情，或者由于过于熟悉业务而产生疏忽和懈怠，这两种情况都会影响审计人员独立、客观、公正的执行审计任务。针对上述情况，定期轮换审计人员岗位，并作为制度予以执行，能在很大程度上使审计人员保持其精神、行为上的相对独立。
4.3.6对内审人员实行准入制度。
类似会计从业人员必须有会计证一样，对内审人员实行持证上岗，这样一来，可以最大程度上保证内审人员具备相应的专业业务知识，提高内审人员整体的素质，同时还可以有效避免人员兼职的问题。具体执行科参照国际审计师协会的国际注册内部审计师资格考试办法，在我国尽快推出注册内部审计师资格考试制度，并规定只有获取注册内部审计师资格的人员才能从事企业内部审计工作。关于这一点，假如能以法律的角度明确是最好的，其执行效果可想而知；退一步也要以制度的形式推出，如内审协会的准则中加以明确，以增强其执行力度。
4.4尝试内部审计外包模式
近些年,关于内部审计外包的诸多方面一直都是国内外理论界与实务界关注和讨论的焦点,而且国外的一些实践也证明了内部审计外包能有效地帮助公司实现管理层的经营和战略目标。随着内部审计职能不断扩大,注册会计师事务所实力不断增强,将部分内部审计外包不失为我国国有企业、上市公司未来的一条选择途径。
所谓内部审计外包就是指企业管理层出于节省财务开支、提高内部审计质量和自身核心竞争力等因素的考虑，将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或者其他专业人员完成的一种方式，又称内部审计外部化。关于内部审计外包的形式，主要是分为四种:一是补充，即将部分的内部审计职能赋予第三方；二是审计管理咨询，主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。三是全外包，在这种外包形式下，企业不设内部审计部门，但是为了进行合理的经营性审计，就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。它比较适合于本来就未设立也不打算设立内部审计职能的中小企业。四是合作内审，即部分外包，在这种外包形式下，内审工作由一个统一的项目或工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种合作审计的结果分别承担不同的责任。到目前为止，虽然由于多种原因，内部审计外包在我国应用的还很少，但我认为其在法律许可、操作可行性是完全可行的。我国的法律法规大多仅是针对建立健全内部审计制度和机构做出了相关的规定，但对内部审计具体是由组织内部自置的审计机构实施，还是可以部分外包给中介机构实施，即对内部审计的主体并未做出限定。因而不管是内置还是部分外包只要履行了内部审计的相关职能，使内控环节存在且发挥了其应有的作用，都是符合我国法律规定的。从独立性来讲，企业内置的内部审计机构，如果隶属于董事会及其审计委员会，其独立程度相对较高，但它始终是企业的内部组织，不可能完全独立于企业。从形式上看，内部审计不可能达到绝对独立，只能追求尽可能相对独立，而当内部审计业务外包给独立的外部专业机构时，由于外部专业机构与企业没有任何行政上的隶属关系，从形式上看其独立性提高了。同时，外部审计人员还可以为企业提供与内部审计有重叠的管理咨询服务，充当内部审计主体，为企业节约成本。
任何事物都有利有弊，内部审计外包在促进企业发展和提升企业价值的同时也蕴涵着一定的风险，主要表现在信息泄露风险、选择外包机构的风险、外包范围和外包方式决策失误的风险。在进行内部审计外包过程中，要充分发挥这种方式的优势，降低其风险，做到事前有评估、事中有监督、事后有评价。
4.5明确职能，赋予权力
企业应当制定一个正式的章程，以书面形式确定内审部门的宗旨、权力和职责，并获得高级管理层的批准和董事会的确认。在章程中，企业必须明确内审部门在组织结构中的地位、工作范围，以及在审计过程中有权检查的相关记录、人员和实物资产。这样，章程赋予内部审计相关的权力，保障了内部审计工作的权威性。同时，由于内外环境不断发展变化，企业还必须定期评价章程中所规定的宗旨、权力和职责是否继续适用，是否有助于内审部门履行职责和保持独立性。该项评价工作可交由内审部门经理来完成，因为他所处的地位使他能够透彻了解章程是否有效，能够进行信当的评价并提出合理的建议。当然，这种定期评价的结果必须报给高级管理层和董事会。职能明确了，权力有了，内审人员的工作也就有了方向，有了动力。
4．6转变观念，促进内部审计可持续发展
转变观念，决定企业管理者对内审的认识和重视程度涉及他们自身的哲学观念、品德和对公众及其他信息使用者的态度、以及对遵纪守法的认识。如果企业管理者对股东利益、自身利益以及其他人的利益有一个正确的认识，如果企业管理者能够自觉遵守有关法律、规范披露会计信息，那么，他们自然就会重视内部审计，利用内部审计达到其应实现的目标。宣传可以全面解决企业对内部审计的重要性认识不足、企业文化缺失等问题。总之，企业走出认识误区，需要审计工作者、管理当局、其他方面共同努力以及整个审计内外环境的改善，但更主要的还是靠思想意识的转变。只有这样，企业领导尤其是最高决策层的领导才会对内部审计积极的呼应，才会对内部审计的发展形成巨大的推动力，进而使内部审计正真从遭到冷落变为经营管理的良师益友。
换言之，企业管理层要认识到内部审计的主要职能是：经济监督和经济评价，通过监督和评价活动，在为经济企业增加价值和提高经济效率、实现组织目标的过程中，发挥着内部制约、防护、评价、参谋等建设性作用。而不是简单的自揭家丑，“与谁过不去”。对内审工作要有一个正确的认知，站在企业健康发展的角度去看待内审工作，尤其是领导干部，一定要站在一定高度去看待内部审计工作，支持内部审计工作，赋予内部审计开展工作所必须的独立性，不要随意干扰，不怕发现问题，发现问题可以去解决问题，最怕有问题发现不了，那结果是可怕的。“皮之不存毛将焉附”，内部审计也是企业的组成部分，只不过分工不同而已，内部审计的存在时为了企业健康发展，企业健康发展需要内部审计的监督、服务。
同时，内审?员要懂得“有为才有位”的道理。增加内部审计部门自身作为，多出审计成果。介于现存问题——“管理者只注重经营结果，未能发现审计价值”，内部审计机构必须通过自身努力工作，实现企业管理水平和经济效益的提高，协助实现管理者的经营目标，用事实让领导信服。建议，内部审计结合国际上先进的“经营程序审计”方式，为企业提供专门审计服务，提出程序改进意见，追求审计回报，给企业管理当局当好参谋或顾问。
4．7加大国家审计机关对企业内部审计的指导和监督力度
加强对企业内部审计工作的指导和监督是法律赋予国家审计机关的职责，关心和支持企业内部审计的发展是国家审计机关的责任。国家审计机关要坚持科学发展观，统筹国家审计和内部审计的协调发展，采取切实可行的措施强化对内部审计的指导和监督，保护内部审计应有的独立性，积极支持企业内部审计独立、客观、公正地开展工作，为内部审计发展创造良好的环境。
5．需注意处理好的几个关系
众所周知，“人情”在目前社会是不能忽视的，坚持独立性不等同于 “孤立”、“六亲不认”、“得罪人”就这种现状，坚持内审工作的独立性要注意处理好的几个关系，以保持良好的交际圈及人脉关系，从而更有利的开展工作。
5.1上与下的关系。所谓上与下的关系，就是内审机构与领导者及整个领导层的关系。内审机构领导关系确定后，不管是在法人领导下或在主管副职领导下，还是在董事会领导下，内审部门都要积极主动地接受领导，领会领导者意图，征求领导者意见，及时汇报工作情况，提出合理化建议，为领导者决策服务。同时，还要注意处理好同其他非分管领导者的关系，既要坚持原则，又要和睦相处，赢得整个领导层的支持，为审计工作创造一个和谐的内部环境。很难想象，没有一个和谐的环境能开展好内审工作。
5.2内与外的关系。内与外的关系就是内审部门与政府审计机关、行业管理协会的关系。《审计署关于内部审计工作的规定》明确：“内部审计机构应当接受审计机关的业务指导和监督”。这就明确了内审机构与国家审计机关的关系。内审机构要主动接受审计机关的监督和业务指导，经常同审计机关取得联系，寻求业务支持。同时，内审机构还要主动接受行业协会的管理，执行协会章程，履行应尽义务，在机构建设、业务建设、信息建设等方面按照行业管理要求加强工作。
5.3分与合的关系。所谓分与合的关系，就是说内审部门相对于被审计部门和企业应该是独立、分离的，这是它的特殊性。但另一方面，它同被审部门和企业的关系又应该是协调的，要寻求工作上的配合和支持。强调内部审计的独立性，并不是说内审部门就应该是“一人之下，万人之上”，给人高高在上的印象。而应该是既有独立性、原则性，又有灵活性。要注意处理好同平行部门、下级企业，特别是被审企业的关系，努力赢得他们的配合，保持协调与合作关系。只有这样，才能保证内审工作的顺利开展，保证内审工作的良好效果。
内部审计是增加组织价值和改善组织运营独立、客观的保证和咨询活动，也是企业强化自我约束机制的重要手段，是转换企业经营机制、规范内部管理、提高经济效益、建立现代企业制度的客观要求，内部审计真正发挥检验、监督、鉴证、咨询职能，取决于内部审计的独立性。近几年内部审计在提高企业管理效果，降低经营风险，帮助企业在实践中应根据不同企业和不同问题采取不同措施，大力加强内部审计的独立性，进一步提高内部审计在企业的地位，使其充分发挥应有的作用，让内部审计为国家经济的?展保驾护航。
谢辞
藉此毕业论文完成之际，我向给予我帮助的文指导老师李教授表示感谢，在本文的选题、收集资料、开题、写作过程中赖老师都悉心指导，答疑解惑。
感谢，山西注协领导，给了我这次学习机会，使我从中学会了很多的知识。
感谢，北京国家会计学院及黄教授、孙老师为我们安排丰富的课程。
感谢，我的同学给予我的帮助。
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