张贵文
兼并、收购和公司重组是企业界长久以来的热门话题，企业可以通过并购重组得到创建、扩张、收缩和终结。并购重组不管是从宏观层面来看，还是从微观层面看，并购重组不仅能促进企业生产发展，更是企业经营成功的契机，合理的并购重组战略可以使业绩良好的企业更上一层楼，也可以使陷入经营困境的企业起死回生，当然，失策的并购重组战略也会把企业经营拖入泥淖。《兼并、收购和公司重组》一书是美国学术界并购重组领域的权威教授帕特里克·高根所著，书中对并购重组领域的各种问题进行了广泛而深刻的探讨，涵盖了并购重组的发展历史、经济解释、法律法规、财务管理、公司治理和税务处理等方方面面，既有对学术研究的深入总结，也有对实务操作的全面指导。本文仅对企业兼并、收购和重组过程的中税务问题做一点浅显分析与探讨。
企业并购是指在市场机制作用下，为了获得其他企业的控制权而进行的产权交易活动。包括横向并购、纵向并购和混合并购三种形式。一些兼并、收购和重组交易可以不用缴纳税收，并购交易中盈利较多的一方使用另一方尚未冲销的净运营损失也能获得一些税收收益，但是税制改革限制了公司通过并购转移净运营损失的能力。因此，在企业并购过程中，如何防范涉税风险是并购各方应该重视的问题。
一、企业并购中的涉税风险分析
1、合并亏损企业的税收风险。
企业在发展过程中，采取吸收合并其他亏损企业的方法，达到降低税负的目的。其实，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）》的规定，合并亏损企业的亏损不一定可以在合并企业得到弥补。根据财税[2009]59号文的规定，适用于一般重组的吸收合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；适用于特殊重组的吸收合并，合并企业可按照被合并企业净资产公允价值与当年末国家发行的最长期限国债利率计算限额弥补被合并企业的亏损。因此在合并时如果被合并企业净资产为零或负数，可由合并方弥补的亏损金额也等于零。
税务机关可以将企业不以合理的商业目的且只以降低税负为目的合并一些与自身业务毫无关联亏损企业的行为认定为一般重组，被合并方的亏损不得在合并企业中弥补。因此企业想通过吸收合并亏损企业进行避税的行为不仅不会实现其降低税负的目的，而且还可能会因为吸收合并亏损企业为自身的发展背上沉重的包袱。
2、被并购企业未履行应尽纳税义务的风险。
(1)被并购企业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务由合并后企业承继，增加了合并企业的税收负担和债务风险。根据《中华人民共和国公司法》第一百七十四条的规定，公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司
承继。合并后的企业就会面临承担合并前企业纳税义务的风险。
(2)被并购企业应尽而未尽的纳税义务影响并购后企业的财
务状况。第一，通过资产收购、股权收购及控股合并取得目标企业的控制权后，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资要采用权益法核算。因此目标企业的损益变化可能会在很大程度上影响并购后企业的损益。如果并购前的目标企业未履行其应尽的纳税义务，并购后再履行的话，势必会减少并购后企业的损益。第二，并购后企业集团根据《合并会计报表暂行规定》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行财务报表的合并，在这种情况下，并购前未尽的纳税义务甚至会影响整个企业集团的财务状况。
(3)被并购企业应尽而未尽纳税义务，不仅会增加收购企业的收购成本，而且会增加并购后企业的税收负担。被并购企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产、少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额等情形，虚增被并购企业的股东权益，增加收购企业的收购成本；被并购企业存在少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额情形的，并购后企业可能少享受因并购的资产所继承的税收权益，增加并购后企业的税收负担。
3、股权收购和资产收购的税收风险。
现代企业并购过程中，不同的并购方法将意味着不同的税务处理方式。财税[2009]59号对股权收购和资产收购的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理被收购方收取收购方的股权支付形式所对应的转让所得必须缴纳企业所得税，特殊性税务处理的被收购方收取收购方的股权支付形式所对应的转让所得暂免征收企业所得税。对被收购方收取收购方的非股权支付形式所对应的转让所得都必须缴纳企业所得税。
企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料，如果没有向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购特殊性重组规定条件的书面备案资料，则一律不得按特殊重组业务进行税务处理，必须按照一般性税务处理。
4、并购重组中的增值税、营业税和契税的税收风险。
在企业发生合并、股权收购和资产收购时，被合并方和被收
购方的各项资产包括动产和不动产，并入合并企业和收购企业
时，是否需要缴纳增值税、营业税和契税有严格条件。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。” 有两个关键词“实物资产”和“一并”，必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他单位和个人，是不属于增值税的征税范围，不征收增值税。否则单纯的资产转让行为或资产收购，无论单笔转让的资产金额多大，都应当征收增值税。无论是全部产权转让的资产重组交易，还是部分产权转让的资产重组交易，涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为；转让企业部分产权是部分转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。”纳税人合并、分立、出售、置换等重组方式中，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税的，必须同时具备两个条件：一是企业将全部或者部分实物资产转让给其他单位和个人；二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的其他单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产转让给其他企业和个人，但是，没有把与该实物资产相关的债权、债务和劳动力进行转移的，对其涉及的不动产、土地使用权转让必须依法缴纳营业税。
《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号规定：“自2015年1月1日起至2017年12月31日，公司股权（股份）转让在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生
转移，不征收契税。
二、公司并购中的税收风险控制
根据上述兼并、收购和公司重组过程中税收风险分析，采取以下税收风险控制：
1、兼并、收购和公司重组前应进行尽职调查。
减少并购重组中的信息不对称的最佳方法就是尽可能多地了解被兼并企业的相关信息。对被兼并企业适用的相关税务规定进行清查，了解被并购企业适用的税收优惠政策以及税务管理流程，对比其流程是否符合相应的法律规定。在合规性调查的基础上进一步调查被并购企业的税务履行情况，包括调查欠缴税款情况、税收优惠合法性审查等，分析是否存在税务隐患，如果发现应缴未缴税款，应当从企业总资产中扣除。同时，针对被并购公司应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产全部补计补提，对可能存在未履行的纳税义务进行全面评估，降低收购企业的收购成本，并有效防范并购中的涉税风险。
2、并购重组前应聘请税收专家进行并购风险分析。
税务调查涉及到法律、会计等多学科专业知识，为保证并购前尽职调查的有效性和合法性，应当委托专业权威的税收专家包括会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等专业机构进行调查，并要求对调查结果进行风险分析，给出并购后税务管理整合的规划和设计。
3、注意并购重组中享受税收优惠政策的使用条件。
对在并购过程中享受免增值税、营业税等优惠政策，在发生
合并、资产转让和股权转让时，必须是将全部或者部分实物资产
以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给受收购企业和合并企业。同时要向当地的税务机关提交证明其符合资产收购、股权收购和合并特殊性重组规定条件的书面备案资料。是否满足财税[2009]59号规定的特殊重组必须具备的条件等。
总上所述，当前公司在进行兼并、收购和重组的过程中，可能涉及到国家诸多税种，包括企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等。与企业所得税相比，企业重组涉及的其他税种复杂程度相对较低，故企业所得税被认为是企业重组的核心税种。财政部、国家税务总局先后出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010 年国家税务总局第4 号公告”。59号文件和4号公告以及其他相关文件, 共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。初步规范和建立了企业兼并重组过程适用的企业所得税法规体系，特别体现在对符合特定要求的兼并重组适用特殊性税务处理。体现了税收不妨碍企业正常重组业务的中性原则，因为企业在特殊重组中通常没有或仅有很少现金收入，若是强行要求相关方企业均按一般重组缴税，则明显会给相关企业带来现金流压力，从而妨碍企业从商业需要出发开展重组业务，最终导致全社会经济效率损失。另外值得一提的是，在西方发达国家税法中，通常将所得区分为一般所得和资本利得，一般所得适用一般税率，而对于长期积累形成的资本利得适用较低税率分别征税，而中国所得税法未加以区分，故未能享受特殊重组待遇。
朔州晨祥会计师事务所
