张晓庆
摘要
我国的国家财政支出持续高位运行且呈逐年上升趋势，但财政资金的使用长期存在着不重视经济效益，甚至严重浪费的现象，社会公众对政府责任及政府效能的关注度持续攀升。我国政府投资项目绩效审计处于初始阶段，实践中随意性大，难以保证审计质量和效果，不利于绩效审计的健康持续发展。本文探讨的主要内容是政府投资项目绩效审计的内容、程序、方法、组织实施等方面，对我国政府投资项目绩效审计现状进行分析，发现问题和不足，并结合案例分析，形成本文的事实依据。对政府投资项目绩效审计的对策进行思考，提出了政府投资项目规范化的建议，包括审计立法环节、机制上、制度层面、业务层面、绩效审计标准体系规范化等方面。
关键词 政府投资项目 绩效 审计
前言
绩效审计是指审计机构对被审计单位管理和使用公共资源的经济性、效率性和效果性进行监督、鉴证和评价，提出改进建议，促进其管理、提高效益的一种独立性的监督活动。经济性是以最低的成本取得一定质量的资源;效率性是以最小的投入取得一定的产出，或者以一定的投入取得最大的产出;效果性是是否达到了预期的目标。政府绩效审计范围主要包括预算绩效审计、政府投资项目绩效审计、专项资金绩效审计等多个方面。其中，政府投资项目绩效审计以政府投资活动的真实性、合法性审计为基础，对政府投入资金的使用效益、管理效果作出评价并提出改进建议，促进被审计单位改善经营管理、提高效益。现阶段政府投资项目绩效审计重点应从投资决策、资金使用、项目管理和投资效益四个环节展开，对政府投资项目是否达到预期的社会经济效益及资金使用效益进行评价，揭露形象工程、政绩工程以及挥霍浪费财政性资金等问题。对投资建设领域普遍存在、屡屡发生的问题，通过专项调查，从体制层面提出意见和建议，从源头上解决问题。
第一章 概念界定
1.1政府投资
政府投资是指政府为了实现其职能投入资金用以转化为实物资产的行为和过程, 其目的是为了满足社会公共需要, 实现经济和社会发展战略。政府投资在社会投资和资源配置中起重要宏观导向作用, 是国家宏观经济调控的必要手段。政府投资通过弥补市场失灵, 协调全社会的重大投资比例关系, 进而推动经济发展和结构优化。政府投资职能主要表现在以下几个方面:
第一, 均衡社会投资政府发挥宏观调控作用；第二, 政府投资对调节投资结构，引导社会投资方向起着重要作用；第三, 为社会民间投资创造良好的投资环境；第四, 支持地区内国家重点项目时建设。
1.2政府投资项目
公共工程项目一般是指交通、电力、市政、通信等与人民日常生活息息相关的基础设施建设项目, 既有赢利性的, 也有非盈利性的。对于赢利性的公共项目, 譬如道路、电站、体育场馆等, 一般由企业投资或企业与政府共同投资, 通过BOT 或项目法人的方式实施, 这种建设模式比较完善。而非赢利性的公共工程项目, 譬如公共交通、市政设施、医院等, 主要由政府投资, 传统的管理是由政府组织建设, 因此也称为政府投资项目。本文主要研究非赢利性的公共工程项目, 即政府投资项目。
1.3 绩效审计
审计从根本上讲是为维护财产所有人或出资人(股东、债权人、 纳税人等) 的利益服务的一种监督管理活动, 就政府审计层面来说, 其实际是代表纳税人(人民或公众) 在监督政府对财政资金或公共资源的管理和使用。纳税人不仅需要知道政府将钱用在那里, 而且还需要知道其实际的使用效果。这就要求国家审计机关不但要对政府的财政、财务收支进行合规性审计或财务审计, 以检查其资金使用是否在国家预算范围内；而且还要对财政资金的使用进行绩效审计, 以检查其是否存在无效率或低效率现象。按照《世界审计组织审计准则》的定义，绩效审计是对被审计组织或被审计项目利用资源的经济性、效率性和效果性进行鉴证评价的审计活动。其目的是通过审计，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，并提出改进建议，促进资源的管理者或经营者改进工作, 更好地履行经济责任，提高经济效益。绩效审计有两个主要目标: 一是对主要收支项目和资源管理的经济性、效率性和效果性，向权力机关提出独立的资料、保证和建议; 二是确定提高效益的途径，帮助被审计单位采取必要的措施改进控制系统。据此, 笔者理解绩效审计其定义就是: 要达到绩效审计目标的审计工作就是绩效审计。绩效审计必须围绕三要素进行，即: 经济性、效率性和效益性以及其他预期效果(其实是要求支出得当、支出有价值，而且是高价值)。实际上, 经济性、效率性、效益性三者并没有明确的界限区分。因此，绩效审计必须将这几方面综合一起进行考察、考虑。比如对某医院一座大楼进行绩效审计时应考察:
（1）经济性：根据合同、投标以及项目控制程序确定医院及其附属设施是否根据要求按规定时间并用最低的成本或在经批准的费用范围内建成；
（2）效率性：病房、病床、手术室和设备的使用，医疗和行政管理人员的配备及服务的完善性，维护、管理和资源分配系统等；
（3）效益性：观察建成后的效果, 如病人排队候诊现象有否减少、手术实施的次数有否增加、诊断和治愈的比例提高多少以及市民健康和生活质量最终提高多少、死亡率降低了多少等。
政府投资项目绩效审计，应该是对使用国有资产、财政性资金的单位或项目进行的有关经济性、效率性和效果性的鉴证评价。
第二章 开展政府投资项目绩效审计的必要性
2.1政府投资项目绩效审计是社会公众对财政建设资金实行有效监督的需要
随着社会的进步，民主的发展，公众对提高政府部门使用财政资金支出效果和明确支出的经济责任的要求,越来越严格。换句话说，也就是随着公共财政框架的日益完善，政府可以利用的资源越来越少,而政府所承担的社会和经济义务却日趋扩大,这也是绩效审计在全国范围内兴起和发展一个重要原因。
2.2政府投资项目绩效审计是深化投资体制改革的需要
据国务院《关于投资体制改革的决定》精神和要求，遵循公共财政理念，政府投资必须从竞争性领域退出，集中搞好市场无法提供的社会公益事业和基础设施建设，提供公共产品，满足社会的公共需要，能够由社会投资建设的项目，尽可能利用社会资金建设。《决定》对政府投资项目绩效审计提出了新要求，政府对公共产品的投资是否达到了预期效益，投资效果如何需要通过绩效审计，揭示投资建设过程中存在的问题，深层次剖析投资管理体制中的缺陷，对比分析建成项目实际效益与预期效益差距产生的原因，提出改进意见和建议，促进政府不断完善投资体制，促进经济持续、快速、健康地发展。
2.3政府投资项目绩效审计是审计自身发展的需要
“审计跟着公共资金走，国家公共资金流向哪里，审计监督就要延伸到那里。”这是现代审计的一个发展趋势。目前，政府投资管理的重心偏向了公共投资领域中的非经营性项目，因此，固定资产投资审计工作重点也应转向政府投资工程。
第三章 政府投资项目绩效审计的内容
现阶段政府投资项目绩效审计重点从投资决策、资金使用、项目管理和投资效益四个环节展开，对政府投资项目是否达到预期的社会经济效益及资金使用效益进行评价，揭露形象工程、政绩工程以及挥霍浪费财政性资金等问题。项目的生命周期及绩效审计评价的内容如下表列示：
3.1投资立项的科学、合理性决策的审计与评价。
一个工程项目的命运首先取决于项目立项决策。一个决策失误的项目，再规范的项目管理也无济于事。因此，实施政府投资项目绩效审计，应注重对投资决策的科学、合理性作出独立评价。目前，我国投资领域普遍存在低水?重复建设，损失浪费，投资效益低下等问题。产生这些问题的原因是多方面的，关键在于投资决策缺乏科学性、合理性。针对项目决策中出现的问题，绩效审计应从以下方面着手：
3.1.1审查投资立项决策程序是否规范、有效。重点审查项目建议书审批、可行性研究报告审批和初步设计审批是否严格遵守审批程序。
3.1.2审查承担政府投资决策咨询业务、项目可行性研究业务、项目评估业务的各种中介机构是否具有独立性和超脱性，对项目的论证是否充分，可行性研究是否确实可行，是否只是作个可行性研究去应付政府计划部门，投其所好，获得立项，致使提供的结论丧失科学性和公正性。
3.1.3审查行使项目最终决策权的有关部门、人员是否履行和尊重可行性研究和项目评估的科学结论。
3.1.4审查在投资决策形成的各个环节上是否建立了完善的决策责任制，是否使参与投资决策的每个主体都能承担起相应的责任和风险。
3.2对投资建设资金的拨付、使用和管理中的真实性、合法性进行审计和评价。政府公共工程大多由政府直接投资，资金来源主要为财政性资金。目前由于管理部门和环节较多，在资金的拨付、管理、使用中存在许多问题，因此必须就其真实性、合法性作出审计评价：
3.2.1投资建设资金是否按规定用途使用，是否存在被截留、转移、挪用、挤占等问题。
3.2.2投资建设资金是否及时、足额拨付到位，是否存在因拨款不及时影响项目建设进度及项目效益的发挥等问题。
3.2.3政府各职能部门对投资建设资金拨付、使用和管理等各个环节的监管是否到位、有效。
3.2.4对项目概算执行情况进行审计，是否按概算规定内容建设，有无随意改变建设内容、扩大建设规模、提高建设标准、概算外投资等问题；有无弄虚作假、虚列建设成本问题。对工程结算和工程决算进行审计，检查建设单位是否及时办理工程决算，检查工程价款结算与实际完成投资的真实性、合法性及工程造价控制的有效性。
3.3从法人责任制、资本金制、招投标制、合同制和工程监理制角度对项目管理的审计与评价。
3.3.1审查项目是否实行项目法人责任制，项目法人在项目的策划、资金筹措、建设实施、生产经营过程中是否按企业法人机制运作。
3.3.2对实行资本金制的项目，审查资本金是否按规定进度和数额及时到位，是否按规定用途使用，有无弄虚作假，挪用或抽逃资本金问题。
3.3.3审查项目的施工、设计、监理、采购等是否实行招投标制，是?按“公开、公正、公平”等原则进行，有无通过虚假招标、指定分包方式搞违法分包、层层转包，是否存在中标单位资质不够，造成工程重大损失和质量隐患等问题。 对招标文件、评标办法的内容是否合法、合规进行审核，提出修改意见；对招标投标过程进行审计，及时纠正过程中存在的不规范行为。
3.3.4项目有关合同是否真实有效，对合同条款的合法性、合规性、合理性进行审计，防止合同条款约定失误造成投资增加和双方争议；对合同履行情况进行审计，审查有无违法转包和违规分包的现象，有无因强行要求承包方垫资或压低标价影响工程进度和工程质量等现象。纠正违反合同条款和执行合同不到位的行为，促进严格履行合同。
3.3.5 检查监理单位资质的真实性和合法性，在工程监理过程中，有无编制工程建设监理规划，按工程建设进度、分专业编制工程建设监理细则，并按建设监理细则进行建设监理。众提供公益性服务。所以，衡量其绩效就不能只看其自身的经济效益，更应该注重其满足社会共同需要的优劣程度及推动国民经济和社会事业持续、快速、健康发展的效果，从宏观经济效益、社会效益及生态效益方面评价项目的投资效益。
3.4对投资效益的审计与评价。
政府投资工程是非经营性项目，不以盈利为目的，主要是为社会公施、生产经营、偿还债务和资产的保值增值过程中是否实现了责、权、利的统一。评价项目的投资效益，首先要确立评价投资效益优劣程度的审计标准。具体操作中，可把项目初步设计中的预期效益和同行业平均水平作为评价标准，通过实际效益与标准效益的对比分析，对项目的投资效益作出客观评价。实际工作中，审计目的不同决定了评价性质的不同，效益表现形式的不同决定了评价范围和内容的不同。具体到建设项目，可因建设项目的行业性质和审计目的进一步细化绩效评价指标。
第四章 政府投资项目绩效审计的基本要素
4.1绩效审计的目标
审计目标是审计行为的出发点, 是审计活动的既定方向和要达到的境地,也是审计理论联系审计实践的桥梁。审计目标是连结审计与外部环境的纽带, 它直接反映社会的需求, 影响和制约审计的外部环境的变化, 对审计目标提出调整要求, 进而引起审计实践的变革。同时, 审计目标对审计人员的审计责任也有直接影响, 有什么样的审计目标就有什么样的审计责任。许多国家把政府绩效审计的目标一般定位在: 评价并改善政府项目、中央政府和有关机构的运作，为政府和议会提供相关信息, 包括审计发现、审计结论、审计评价以及与被审计单位及其管理和政策有关的审计建议。我国政府投资项目绩效审计的目标是揭示政府投资项目在投资决策、政策执行、建设管理和运营管理中存在的绩效问题, 提出加强和完善政府投资管理的建议，促进政府和有关部门规范项目管理，提高政府投资效益。
审计目标是影响审计程序设计的重要因素。众所周知，程序只是实现目标的途径，不同的审计目标的实现要求有相应的审计程序来保证。例如，真实性审计目标主要体现在常规财务审计或财务报表审计之中。但单纯以效益性为审计目标的项目中，审计人员要单独设计出绩效审计程序。虽然绩效审计也要包括审计准备、审计实施和审计报告三个阶段，但每个阶段的内容都有很大的区别。如某城市公交项目绩效审计的目标确定为:检查城市公交优先发展战略实施情况；城乡公交一体化发展进程情况；公车公营改造情况；政府在发展城市公交中的政策扶持力度;城市公交的运行及效益情况;城市居民对城市公交运行满意程度等。通过审计需要达到的目的：分析城市公交经营和运行过程中存在问题及原因；反映百姓对城市公交运行的满意程度；向本级政府及相关部门提出发展城市公交的建设性意见和建议。通过科学规划, 完善政策配套, 从机制、体制上促进城乡公交一体化进程, 真正把公交优先的战略实施好。
4.2 绩效审计的范围
我国宪法和审计法规定了政府审计的职责范围。政府投资项目绩效审计出发点主要是财政性资金的支出, 因而政府绩效审计一般不关注财政收入。政府投资工程是指主要由财政性资金(财政拨款或财政融资)投资的各种建设项目,如交通、电力、市政、通信等与人民日常生活息息相关的基础设施建设项目。
4.3 绩效审计的程序
政府绩效审计要经历这四个阶段: 制定审计计划、审计实施、审计终结、后续审计,这也是我国政府审计的通常程序。
4.3.1 审计计划阶段
审计计划阶段包括审计立项阶段和审计准备阶段。
(一) 制定审计立项阶段
选择和确定好效益审计项目, 是开展绩效审计的首要环节。绩效审计项目选择的成功与否, 很大程度上决定了审计工作能否更好的发挥作用。
(l) 选择项目应考虑的因素
a) 预计的审计效果。这个因素主要考虑的是开展该效益审计项目的收益。预计的审计效果越大, 被选择作为审计项目的机会越大。
b) 资金规模。主要是指被审计单位或项目的资金和规模, 比如资产数额、 总收入或总支出、投资额等等。一般来说, 资金规模越大, 财务的重要性越大, 被选择作为绩效审计项目的机会越大。
c) 管理风险。主要是指被审计单位在管理方面缺乏经济性、 效率性和效果性的风险。管理风险越大, 开展绩效审计后能够给被审计单位或项目带来的改进越大, 因此,被选中作为审计项目的机会越大。
d) 影响力。主要体现在它所具有的重大的组织影响, 对于社会、 经济和环境的影响, 公众关注的程度。如果审计事项对所在的行业或组织具有典型意义, 波及面广, 或者对组织或单位实现经营目标具有重要影响。那么，该审计项目影响力很大, 否则即缺乏影响力。审计组织对于影响力强的审计项目进行审计, 审计结果容易受到有关方面的关注。因此, 影响力强的审计项目容易被选中作为效益审计项目。
E）审计成本和可操作性。 审计成本和可操作性主要是指对改项目或领域进行审计的复杂程度和可能存在的风险。审计成本和可操作性强的审计项目, 容易被选中作为绩效审计项目。
（2） 选择和确定审计项目的步骤
a)确定可选择的审计项目。
b)收集有关备选项目的信息。
c) 根据收集的相关信息，对于每个备选项目进行综合考虑, 确定绩效审计项目的优先次序。
(二) 审计准备阶段
准备阶段的主要工作包括: 初步调查了解审计事项; 确定审计目标和范围、重点;确定审计评价标准; 设计审计方法体系; 编制审计实施方案; 制发审计通知书等。政府投资公共工程项目绩效审计方案的构成内容与一般政府审计项目大致相同, 如审计目标、 审计范围、 审计方法、 审计程序、 时间安排和人员分工等。但绩效审计特别强调以下两点:
(l)在编制审计方案之前, 应充分了解和掌握该政府投资项目的基本情况, 比如有关法规、协议、工作目标或项目目标、 内控制度, 产出情况包括产品或服务、社会影响等。
(2)建立具体审计目标和绩效标准是关键。对于总体审计目标即经济性、 效率性和效果性要进行分解, 把它们化成一个个具体的分目标, 审计目标和绩效标准都应该具体、明确, 具有较强的可操作性。建立绩效标准是关键, 也是难点。
4.3.2 审计实施阶段
实施阶段可以分为三个步骤, 即:收集审计证据、 分析评估归纳整理审计证据并得出审计结论、找出需要改进的地方并初步形成审计建议。三个步骤的划分并不是绝对的,比如在分析证据时发现证据不够充分, 就需要再回去补充收集证据, 或者在考虑形成审计建议时发现证据不足或分析不当, 也需要再回头重做。
4.3.3 审计终结阶段
审计人员在审计证据分析评价的基础上, 形成了审计结论, 按照准则的要求编写政府绩效审计报告。在报告形成之前, 审计人员要与被审计单位充分交换意见, 落实审计发现。该阶段的具体步骤与一般政府审计项目相同, 大致是撰写初稿、 征求意见、 修改、正式报告。
4.3.4 后续审计阶段
后续阶段实施的审计即后续审计, 其内容有两个:
(1) 追踪审计具有时滞性的效果,以便尽可能全面的评价审计对象;
(2) 审查被审计单位针对审计报告的意见和建议而采取的措施的及时性和有效性,并对实施效果进行评价。
4.4 政府投资项目绩效审计的方法
政府绩效审计的最终目的是提供有用的信息。因此, 整个审计过程就是一个信息收集、 分析、 评价并得出审计结论的过程。政府绩效审计的技术方法可以分为两大类:一是信息收集技术, 二是信息分析评价技术。
4.4.1审计证据
信息的最初来源和载体是证据。审计证据的类型大致有四种:
(一) 实物证据: 是指以实物存在并以其外部特征和内在本质证明审计事项的证据。
(二) 文件证据: 是指以书面形式存在的, 并以其记载内容证明审计事项的证据。
(三) 询证证据: 通过面谈、 询问或问卷调查表等形式取得的证据, 比如会谈记录、回收的调查问卷等。
(四) 分析性证据: 在原始资料基础上进行分类、 计算、 比较、 综合、 分析所形成的证据, 通常是由审计人员自己完成的, 其可靠性较高。当然, 这种可靠性也是相对的,依赖于原始资料的可靠性。
4.4.2 信息收集技术
信息收集就是审计取证, 审计证据来源一般有:人、文件、实地观察。最初的证据一般都是通过与投资项目有关的工作人员谈话或阅读相关的文件资料取得的。在实际审计工程中, 审计准备阶段就会收集到一部分资料, 如被审项目的计划、 预算、 总结、财务报表等基本情况。
政府投资工程项目绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法, 比如观察法、审阅法、 函询法、 核对法、盘点法、抽样法等, 也有自身独特的方法, 比如案卷研究、实地调研、访谈法、问卷调查法、案例分析法、利用被审计单位拥有的数据资料法、利用专家工作法等。
（一）案卷研究
案卷研究是从现有的项目文件、国家和地方的发展政策和战略规划、各种相关的研究和咨询报告等文档资料中寻找数据的过程。案卷研究要注意对同一绩效评价指标在不同文件中的数据进行对比核实，如果不同来源的数据存在差异，则要分析差异的原因，并且在座谈会、实地调研中进行核查，最后确定选择使用的数据。审计人员通常要回顾审计项目相关领域的研究报告、书籍和文章等，或过去的审计和评估资料等，以获取相关的重要信息，如背景资料或一些细节的信息，并更新和扩展自己在特定领域的知识。审计人员还可以利用其他单位或部门所提供或拥有的相关数据资料，如统计部门、财政部门等，如果面对电子数据环境，审计人员还会用到数据检索技术。
（二）实地调研
1、实地调研通常包括访谈和现场勘查。
2、审计机构应当从项目利益相关方中确定访谈对象，包括项目的管理人员、实施人员、项目受益者及参与项目立项、决策、实施、管理的行业专家。根据调查的内容范围和主要问题，设计访谈提纲并开展访谈，访谈内容通常为开放式提问，问题应当简明扼要、具体直接。
3、现场勘查是指通过询问、核对、勘查、检查等方法进行调查，获取绩效评价业务需要的基础资料。该方法法经常用于从被审计单位的工作现场或被审计事项发生的现场获取第一手资料。如观察操作过程和程序、了解有关设备的运转情况、参观工作场所和实物建筑、实地验证资产等。审计人员可以采用录音、录像、拍照等方式增强观察法所获取资料的可信度与说明力。实地观察的结果可用于证实从其他途径获取的信息，也可直接用做审计证据。
4、调研结束后应当对调研记录进行整理与分析，调研记录可以作为绩效评价报告的附件和工作底稿。
（四）访谈法
访谈法是提问者和回答者的对话来探查信息。访谈法采用交互的方式获取信息，应用起来比较灵活，可以用于了解情况、发现问题、了解观点和看法、收集信息和证据、探查有关事项的根源和真相等。政府投资项目绩效审计较多的工作是建立在访谈基础之上的，并且在审计的不同阶段也有不同的访谈形式和方式，如采用单独会谈和集体讨论等形式发现问题，或采用结构化和非结构化的问题列表。
1、要选择参与或熟悉项目的立项、决策、实施、管理等人员为访谈邀请对象，确保参与人员能够为绩效评价提供有效信息。
2、要注意参与者对问题答案是否达成共识。如果没有达成共识，需作进一步核实。
3、访谈结束后应当进行记录整理与分析，记录可以作为绩效评价报告的附件和工作底稿。
（五）问卷调查
问卷调查法是采用特定的形式从特定群体中系统地获取信息的方法。被调查群体的规模一般较大。一般建立在抽样的基础之上，通过对样本调查结果的整理和分析获取证据，并借此推断总体和形成结论。
1、问卷设计通常要遵循客观性、合理性、逻辑性、明确性等原则，且要求问卷数据便于整理与分析。
2、问卷设计应当避免主观、臆断或人为导向。
3、要根据项目具体情况，针对项目涉及的各相关当事方，合理选择问卷发放的范围，采用科学合理的方法确定样本量和问卷最低回收率要求等。
4、要根据项目具体情况进行抽样，通常的抽样方法包括分层抽样、非等概率抽样、多阶抽样、整群抽样及系统抽样。
5、问卷调查结束后应当对问卷调查结果进行整理和分析，问卷调查格式及汇总信息可以作为绩效评价报告的附件和工作底稿。
如上文中城市公交例子中，审计人员针对公共交通涉及民生问题, 在审计工作中采用了民意问卷调查的方式作为审计调查的基础, 在全市范围内开展了市民对城市公交运行情况满意度问卷调查先后开展了全市范围内的市民对公交车辆营运情况满意度调查和公交驾驶员对公交公司管理情况的满意度?卷调查, 按照公交线路乘客人数、线路长短和驾驶人员人数不同, 发放问卷调查表1200 份，内容涉及: 公交服务质量、营运安全、车容车况、班次安排等方面，在民意调查中采用了科学的取样统计方法, 问卷设计科学合理, 以社会反映较为强烈的问题作为审计调查的重点, 使得审计调查依据充分反映了民意。社会问卷调查表的发放及调查内容:对全市区域内15个样本点(6 个社区、2个学校、 7个公交枢纽站) 发放问卷调查1200份。调查内容涉及公交服务质量、票价合理性、班次安排、车容车况等16个方面。
（六）案例分析法
案例分析是指审计人员选择一个或若干个对象作为案例进行研究，以便对被审计事项进行深入的调查和分析。在实践中所执行的试点审计程序就是案例研究法的最好应用。案例研究的结果可以用来证实已存在的问题，还可以佐证通过其他方法得出的结论，并且研究案例的过程也是经验的积累过程。审计人员在研究案例时不应过分关注所选择的对象本身，而主要应利用所得出的结论性意见和所获取的经验。
（七）利用被审计单位拥有的数据资料法。
被审计单位通常会拥有有关行业、单位和部门，或相关领域等的重要数据、信息和资料，审计人员利用被审计单位拥有的数据资料进行分析是非常重要的，这些数据包括管理信息系统的数据或从其他途径搜集来的数据，一般由管理部门提供。如果被审计单位的信息化程度较高，通常会建有管理信息系统或建立统一或专门的数据库和资料库。审计人员通过对被审计单位数据资料库的检索可以发现大量有用的信息和数据资料。
（八）利用专家工作法。
由于政府投资项目绩效审计涉及面较广，对一些审计人员不具备相关知识、经验与技能的领域，往往需要聘请专家或专业人员从事部分工作，并利用他们的专业判断和工作成果，或审计人员直接取得并利用专家的报告、意见、评论和声明等。利用专家可以有效地补充和扩展审计资源。利用专家的有利之处是能够快速地获得相关的信息，能够有力地保证审计的权威性和专业性;不利之处是难以对专家的能力和工作成果进行判断和评估。审计人员可以将专家的工作成果作为审计证据，但必须对审计结论和审计建议承担全部责任。
4.4.3 信息分析评价技术
信息分析评价是指对已经取得的证据, 运用一定的技术方法进行再加工,形成新的证据即分析性证据并从中得出结论。信息分析评价技术因具体情况而异, 既有简单的,也有需要高水平数学知识的复杂技术。主要有: 比较分析法、定性分析与定量分析相结合法、因素分析法、统计抽样、量本利分析法、净现值法等。
（1）比较分析法。
比较分析法是通过对不同来源的有关指标、数字、情况等内容的对比，或通过与评价标准的对比来了解情况、获取证据或进行评价的方法。比较分析法可以用于获取有关信息和数据，可以用于对数据资料进行加工和整理，也可以用于与有关指标和标准等的对比来进行分析和判断，发现问题和评价审计结果。例如：2012年在某市某小区经济适用房工程结算审计中，利用“比较分析法”发现前期填碴未经招投标，且价格明显偏高。小区场地108922 m3 填碴工程没有进行招标，发包给无资质的个人施工，价格为21元/ m3 (压实系数为1.06)，明显高于同地段、同时期其他建设单位出包的约17元/ m3左右价格，总超付额达40余万元。
（2）定性分析与定量分析相结合法。
一个投资项目的目标往往同时?含经济、社会、政治等多个方面的内容，有的可以用量化指标来评价，有的则难以量化。在审计实践中，要根据项目的不同特征，对定性分析和定量分析各有侧重:对有投入产出的项目，我们注重进行定量分析;对公益性项目，侧重进行定性分析。
仍以上文公交项目为例，通过综合反映城市公交运行的总体情况, 深入剖析, 进行定性和定量分析, 梳理出五个方面的问题: 第一、企业在经营目标实施过程中未能很好地处理经济效益与社会效的关系；第二、由于经营主体不一, 未实现城乡公交一体化管理, 资源不能优化配置, 优势不能互补, 造成了资源的浪费；第三、由于企业经营成本增加, 经营亏损, 负债过重, 制约了城市公交的发展；第四、场站用地不能得到保障, 没有形成一个完整健全的公交场站体系, 无法适应城市公交的发展和满足居民出行的需要；第五、按照向社会公众提供优质公共服务的要求, 城市公交运行中存有不尽人意的情况。
第五章 当前政府投资项目绩效审计存在的问题
5.1缺乏科学合理的评价指标体系，评价标准模糊、难统一。
评价结果要充分体现客观性与公正性，关键是要制订科学的绩效评价指标与标准，目前，财政支出绩效评价主要是通过若干固定的财务、技术和项目管理指标进行全过程评价，没有一套科学合理的绩效评价指标和标准体系。制订相关的财务指标财政部门有一定的基础，但要掌握各类业务指标难度较大，同时，专业的绩效评价人才非常缺乏，要设置科学、规范与合理的绩效评价指标显得力不从心。另一方面，政府投资项目绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。而且经济转轨过程中政府责任、部门目标的定位也处于不断的变化过程中，很难确定一个比较一致的评价标准。被审计单位也容易从多变的环境条件中找到绩效不高的借口，审计机构作出的审计结论和提出的审计建议很难被审计单位接受和落实。现阶段政府投资项目主要评价其社会和环境效益，但社会效益和环境环境效益标准是一个较为模糊的概念。评价标准的模糊性、多样性使审计人员难以适从，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。
5.2会计资料失真增加了绩效审计的难度
绩效审计首先建立在真实性、合法性审计的基础上，但目前中国会计制度还不完善，会计资料失真现象仍较为普遍，绩效审计赖以评价的基础可靠性不够。审计人员仅仅为确认财务收支和经济活动的真实性，就需要付出额外的劳动，增加了绩效审计的投入和难度。
5.3法律、法规依据缺乏
开展财政投资项目绩效评价工作要取得实效，必须要得到立法的支持。但由于我国财政支出绩效评价工作起步较晚，目前仍处于试点摸索阶段，至今未出台全国统一的有关财政支出绩效评价工作的法律法规，没有一套完整的财政投资项目绩效评价制度体系，开展财政投资项目绩效评价工作缺乏法律约束和制度保障。绩效审计法律法规和规范的滞后，使得审计人员在调查取证、收集资料过程中面临不少尴尬。
5.4审计人员的知识结构还不能适应绩效审计的要求
绩效审计以财政财务收支为基础，但又不仅仅局限于此。既要审查合法性和合规性，又要评价经济性、效率性和效果性，因此，对人员素质要求较高，要求审计人员具有较高的专业水准，较宽的知识结构，较准的判断力和综合分析能力，负责任而又善于沟通和协调。但目前审计人员以财务为主，人员的知识结构比较单一，业务素质还不能适应绩效审计的要求。
5.5缺乏绩效评价结果的约束力。由于绩效评价工作还处于起步阶段，受评价技术、管理水平的制约，绩效评价指标体系不尽合理，操作上不够规范，评价结果的公平性受到质疑，目前的评价结果仅作为支出项目的档案保存，或者为有关部门加强支出管理的相应责任并没有相应的约束，项目中的成效、问题与相关责任，还没有同项目执行过程的各个环节责任人形成直接的约束关系，使绩效评价工作容易流于形式，如不尽快建立绩效评价的约束机制，将影响财政投资项目绩效评价工作的权威性，从而影响财政投资项目绩效评价工作的深入开展。
第六章 加强政府投资项目绩效审计的对策思考
笔者认为现阶段地方政府开展投资绩效审计的总体思路应该是: 抓住机遇开放观念, 依托基础逐步深化,尽力而为量力而行, 激励创新稳步前进。审计各环节对策如下：
6.1 绩效审计计划的确定
绩效审计计划要考虑投资审计现状和平衡审计任务结构。绩效审计是必然的发展趋势, 但在目前工程决算的真实性基础依然薄弱, 高估冒算情况比较明显, 而绩效审计成果又尚未被社会接受的情况下，审计核减仍是为政府节约财政支出的最直接方式,也是现阶段审计职能的最直观体现。因此，眼下完全脱离既有的决算审计模式, 盲目地、大幅度地安排绩效审计项目的做法既不适应当前的行政环境,更是加剧了审计任务繁重的矛盾。由于我们的竣工决算审计已有一定的深度和广度, 我们可以依托竣工决算审计项目, 逐步加深问题分析的深度和拓展绩效评价内容, 在此基础上逐年加大绩效审计项目比重。当前可以从两个方面考虑绩效审计计划, 第一类是依托型绩效审计项目, 即梳理当年度具备报告条件的重点工程竣工决算审计项目, 提炼出审计调查或绩效审计项目计划。这类绩效审计项目己有决算审计基础, 工作量和风险性相对较小, 但立项时必须注意时效性、重要性和增值性原则。第二类是全新型绩效审计项目, 即在现有决算审计计划外寻找审计目标, 如大型实事工程、审计监督盲区等, 这类项目的选择在重要性、时效性之外, 更要考虑可行性和谨慎性。
6.2 绩效审计目标的选择
绩效审计目标要充分利用项目信息和突出绩效重点领域。城市建设的良好发展态势为政府绩效审计积累了大量项目基础, 而从积累的项目信息中也反映出政府投融资体制改革的方向、城市建设的重心以及建设管理中存在的病疾, 这正是在选择绩效审计项目时的导向。具体来说, 当前可以从以下几个层面进行考虑: 一是为投融资体制改革的深化提供决策依据的项目。例如政府在试点工程代建制、引入BT 或BOT 建设模式后, 需要得到这些模式运行效果的客观评价，总结经验教训，决定发展发向。二是体现政府民本意识,关注社会公众的生存环境。绩效之所以在投资领域表现得最直接，正是因为它与百姓生活息息相关，审计应该为政府如何将好事办得更好, 真正使民心工程深入民心而出谋划策。三是关注传统审计的监督盲区, 如决策失误、设计浪费、招投标质量、成本控制措施的有效性等等都是一般竣工决算审计难以关注的, 而这些却往往是影响投资绩效的根本因素。四是从项目信息中寻找异常点。利用工程有形市场电子监察系统反映出的异常讯号, 如大量变更, 建设程序异常等, 分析可能出现绩效管理问题的单位和环节。
6.3绩效审计重点的确定
绩效审计重点要发挥综合部门优势和体现国家审计高度。社会审计，尤其是社会跟踪审计的发展对国家审计?势提出挑战的同时, 也是国家审计重新审视自身优势, 充分发挥综合性强这一部门特质的时机, 而绩效审计正是体现国家审计新高度的项目载体。例如对各种新建设模式进行绩效审计时, 重点不是揭示一般建设管理和财务核算问题, 而是对照每种建设模式的推行目的和作用本质, 评价项目达到的实际效果，分析影响效果发挥的原因，总结这种模式的优势劣势, 提出促进这种模式健康发展的建议；在对综合整治等实事工程进行绩效审计时, 重点不是在专项资金管理使用情况, 而是应该重在反映人民满意度、建设中的经验或难点、建设模式的合理性、长效管理机制等，为政府征集如何将好事办好的民声民意；在揭示建设项目高估冒算和损失浪费表象的同时, 剖析引发这些问题的深层原因, 国家审计只有关注问题本质，才能真正帮促相关部门从根源上提高重点工程的管理水平。
6.4 绩效审计方法的确定
绩效审计方法要综合利用、深化创新和由易及难量力而行。对于已有决算审计基础的“依托型绩效审计项目”, 应抓住其有大量可靠的数据支撑以及许多绩效管理问题已初露端倪等优势, 一是可以借鉴统计分析的报告思路和分析方法, 对有大量可比较数据的同类建设项目, 如城市道路建设、城市绿化建设领域等,可以根据决算审计结果对各种经济指标和执行指标进行合理分析(如高估冒算率、招投标率、合同价款变更率、工期延期率、工程整改量、三算控制情况等) , 提出绩效管理方面存在的问题、成因及对策。二是采用深化决算审计的思路, 对在决算审计中发现真实性以外影响经济性、效率性和效果性的突出问题(例如由于设计方案不优化、现场组织不合理、合同缺陷等而导致无法挽回的损失浪费) , 进行深入探讨和由点及面的分析。
对于 “全新型绩效审计项目”, 审计难度和工作量相对增大,但由于这类项目选项时更看重社会和政府关注度, 其审计成效或许将更明显, 审计方法也应更加慎重: 首先, 审前确定基调。绩效审计不能吝惜审前调查的时间, 而且尽量通过调查获得的信息找准今后的报告基调, 例如这种建设模式是否应该继续引导发展、这项试点工程是否成功, 能否继续推广等。继而在主导方向下确定如何获得评价指标和数据支撑。第二, 创新审计方法。核实、对比、分析、评价是绩效调查的四大类方法, 而实现这些方法则需要许多传统审计手段之外的现代技术, 如趋势分析法、现值法等, 有待我们在审计中边审边学, 活学活用。第三, 引用数字说话。作为决策依据, 数字比文字更直观。我们可通过计算机导入数据、利用中介审核成果、借助公布的信息、委托专业调查组织等途径提高数据获取的准确性和效率。第四, 注意及时调整。绩效审计的不确定因素较多, 例如在审计中发现某些问题缺乏评价标准, 原定目标过于宽泛, 现行技术难以操作,甚至主导方向存在偏差等, 都必须及时调整, 保证审计进度和规避评价风险。第五, 慎重报告。对审计报告的审、查分离制和审计项目清单落实法有助于审计报告的质量控制, 值得借鉴。值得一试的还有, 审计报告不仅仅向被审计单位征求意见, 也可向主管部门、专家等征求意见。
6.5绩效审计推进路径的确定
依托项目审计基础和转变观念促进理解,在当前绩效审计理念尚未被广泛接受的阶段, 可以先选择熟悉的单位开展绩效审计,尽量减少审计配合工作的成本。如重点工程建设领域党风廉政建设责任考评体系中的考核对象, 他们承担了大量政府重点建设任务, 都与审计部门打过交道, 审计部门对其财务核算和工程管理状况也有总体了解, 而他们绩效管理和配合审计的情况也是重要的考核内容。另一方面, 绩效审计中及时建立全面观和服务观将有助于争取被审计单位的配合。审计部门在揭示问题, 提出建议的同时, 也应注意发现和总结被审计单位好的做法, 而对经验的宣传推广也不失为审计建议的一种形式。审计部门在坚持审计力度的同时, 也需要倾听被审计单位的呼声, 客观反映被审计单位的困难, 从呼声和困难的表象分析问题根源并提出解决方法, 既帮促了被审计单位又服务于建设大局。
绩效审计是审计工作的发展方向，但绩效审计并非一项简单的业务，而是一个系统工程，需要成熟的机制和充足的资源，只有当一个社会的经济发展、民主意识、行政管理达到相当水准时才能得以普遍开展。现阶段政府投资项目绩效审计如何实施，很值得有关部门和审计人员探讨。笔者在此谈一些对策和建议：
7.1从立法环节为绩效审计提供法律保障
法律依据是开展绩效审计关键的一环，因为依法审计是审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。要制定比较系统、操作性较强的绩效审计准则。在准则中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等作出具体规定。其次，建立一套科学可行的指标评价体系也是开展绩效审计刻不容缓的措施之一。指标的科学性可以在一定程度上体现公平，绩效审计指标内容应包括对经济效益的评价和社会效益的评价。
7.2从机制上明确政府投资行为的绩效责任
绩效审计归根到底还是对政府经济责任履行情况的监督。监督的一个重要条件是政府应有一个事先确定的责任目标，如果没有一个事先明确的责任目标，事后的审计监督也就难以进行。我国政府正在进行职能转变，其中一个重要内容就是正在建立责任政府，建立政府责任机制。笔者认为现阶段政府责任机制宜以投资责任机制为突破口，着重控制重复建设和损失浪费现象，建立一系列的量化指标以供评价其绩效责任。如可将投资项目实际成本与社会平均成本作比较，同时约定相应的允许浮动幅度，按实际成本对社会平均成本的偏离程度将损失浪费分为几个等级，并明确应承担的责任。政府责任机制的形成，将为政府投资项目绩效审计的开展创造有利条件，通过揭示政府在投资项目管理中存在的共性问题，促进其完善制度，有利于推动政府管理水平的提高。
7.3从业务培训入手为绩效审计提供高质量的审计资源
除了引进专业人才之外，重点应加强对现有审计人员的后续教育，使他们不仅精通财务、审计业务和计算机技能，而且熟识法律、工程、社会学、经济决策、行政管理等方面的知识，努力造就一专多能的复合型人才。
7.4从制度层面规范政府投资项目绩效审计
非经营性的城市基础设施、环保工程、社会公益性设施等工程仍将由政府主导建设，财政建设资金支出还将继续增大，建立适合地区实际的政府投资项目绩效审计制度(或实施办法)，将对提高财政资金的使用效益，规范和指导政府投资项目绩效审计发挥重要作用。政府投资项目绩效审计办法应本着“揭露问题、促进管理、推动改革、规范秩序、提高效益”的原则，着眼于经济性、效率性、效果性，明确政府投资项目绩效审计的定义、目标、范围和内容、审计对象和审计计划、审计方法、审计报告的撰写等。
7.5构建科学规范的绩效评价指标体系，完善绩效评价结果应用体系。财政投资项目绩效评价的指标应该综合考虑项目的整体效应，按照政府收支分类改革一般预算支出科目要求，采用定量和定性指标，要尽可能地实现绩效评价与竣工验收制度的有机结合，最终形成一套科学、系统、全面的绩效评价指标体系。
评价结果的运用，是绩效评价的核心问题，因此，一方面要尽快研究制订财政投资项目绩效评价结果应用的管理办法，使评价结果应用制度化。另一方面，绩效评价结果应用要体现激励与约束相结合原则，绩效评价好的得到奖励，绩效评价差的得到相应限制和处罚，并实行绩效评价结果内部通报制度，调动单位自觉节约使用财政资金，提高资金使用效果的积极性。同时，将绩效评价工作与部门预算相结合，绩效评价工作要切实为预算分配服务，努力将评价结果作为安排部门预算的重要依据，实现资金安排与项目绩效优劣挂钩，使有限的财政资金用到效益最好的单位和项目上，增强财政投资项目绩效评价工作的权威性。
总之，现阶段的政府投资项目绩效审计要尽力而为，量力而行，积极进取，稳扎稳打;要尽可能合理地、有效地使用审计资源。因为效率和效益审计的第一步，是审计的效率和效益。
结束语
随着经济和社会的不断发展，政府所承担的公共责任范围日益增大，不断增长的公共支出需求与有限的公共资源之间的矛盾非常突出，社会民众对政府收支有了较强烈的监督意识，这都对政府投资项目的经济性、效率性、效果性提出了更高的要求，因此，作为?家运行重要监督手段的绩效审计，逐步在我国兴起并成为政府审计发展的主流。本文借鉴了国内外有关政府投资项目绩效审计的成功经验、方法、技术，结合我国国情和未来发展趋势，希望从绩效审计各方面推动政府投资项目绩效审计在我国的有效开展。
