——兼论《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作安排》及应用指南征求意见

李彦宏

7月22号财政部会计司最近下发了，意见稿借鉴IPSAS32中关于授予方对特许服务权协议采用“控制法”进行会计处理，按照“双控制测试”要求确认PPP服务资产。在PPP服务资产初始计量时，按照成本计量；授予方在确认PPP服务资产的同时确认净资产或负债；与国际会计准则不同的是—未按公允价值计量和引入了净资产模式。同时政府（授予方）和社会资本方（运营方）的会计处理保持了对称，即“镜像互补”原则，以确保资产及相关净资产或负债在两方不重复、不遗漏。

问题提出：PPP项目支付责任是否为政府负债，即与PPP服务资产相关的负债的确认原则是否适当？下面分四方面来论述。

一、债务的法律属性是权利义务关系

对“债”有明确定义的是《民法通则》第八十四条:“债是按照合同的约定或者依照法律的规定在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。享有权利的人是债权人负有义务的人是债务人。债权人有权要求债务人按照合同的约定或者依照法律的规定履行义务。”《民法总则》第一百一十八条对“债权”的定义表述为“债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利。”该两项条款都是从权利、义务的形成角度来对债或债权进行了定义。权利义务关系是债的法律属性，而不限于现时义务，将来义务也属于债的范畴。如最高人民法院近几年在公开的裁判文书中有多例涉及到收益权的案件，具体包括股票的收益权（（2016）最高法民终19号）、特定资产的收益权（（2015）民二终字第300号以及（2016）最高法民申2414号）等等，最高人民法院在裁判文书中对由双方当事?约定产生的收益权即将来的权利义务均表示了认可。法律上对于“债务”的定义内涵大于财经上对于“负债”的定义。

二、PPP项目支付责任是具有预算法保障的权利义务关系

PPP项目，社会资本方负有建设、投资、运营某项公共设施的义务同时也有按合同约定获得收益的权利。PPP项目中政府跨年度财政支出责任需纳入中期财政规划并报本级人民政府审核，以保障政府在项目全生命周期内的履约能力；且下一年度财政资金收支应纳入预算管理，报请财政部门审核后纳入预算草案，经本级政府同意后报本级人民代表大会审议。政府基于公共服务的绩效向项目公司按期支付相应费用，由行业主管部门将需要从预算中安排的PPP项目支出责任按照相关政府收支分类科目列入支出预算。PPP项目的政府支付责任是具有法律保障权利义务关系，法律属性上属于“政府债务”，但并不必然形成“政府负债”。

三、“政府负债”是指现时义务的“政府债务”

《政府会计准则—基本准则》、《政府会计准则第8号—负债》规定的列入资产负债表的负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。现时义务是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：（一）履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；（二）该义务的金额能够可靠地计量。这也是财经领域常说的“负债”，主要从债的现时义务进行定义。

从《预算法》到清理地方隐性债务的政策文件，虽然以“债务”字样出现，但均按“现时义务”的负债定义进行阐述。如《预算法》规定：地方各级预算的编制原则为按照量入为出、收支平衡不列赤字。按照第三十五条第二款第三款规定:“经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金可以在国务院确定的限额内通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。……除前款规定外地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。”而继后发布的《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》(国发〔2014〕43号)第二大项“加快建立规范的地方政府举债融资机制”下第(一)条“赋予地方政府依法适度举债权限。”

2019财金10号文负面清单指出,存在政府方或政府方出资代表向社会资本回购投资本金、承诺固定回报或保障最低收益的。通过签订阴阳合同，或由政府方或政府方出资代表为项目融资提供各种形式的担保、还款承诺等方式，由政府实际兜底项目投资建设运营风险的PPP项目可能构成地方政府隐性债务，直接退库，追究责任。

从上述法规中可以看出，政府债务可以分为显性债务与隐性债务，所有合法纳入本级政府财政预算的政府债务都是“显性债务”；未纳入财政预算的、通过别的部门或融资平台或企事业举借而最终需政府偿还的、政府提供担保或承诺偿还的债务方为“隐性债务”。无论是“显性债务”还是“隐性债务”虽然形式上为“政府债务”字样，实质上均按债的现时义务阐述，应理解为“政府负债”。

四、PPP项目的支付责任不是政府负债

规范的PPP项目并非政府负债，原因有三：1、不符合政府负债的定义和确认条件。第一PPP项目债务不是政府会计主体承担的现时义务。PPP项目合同是未来权利义务关系，即使建造活动完成，政府方也不必然承担付款义务，而是依赖于社会资本方公共产品和服务产出义务的履行。第二PPP项目债务的现时义务金额不能可靠地计量。社会资本方即使履行了公共产品和服务产出义务，也只有在PPP项目年度绩效评价完成之后，才能可靠计量。PPP项目债务的现时义务金额在绩效评价前并不能可靠地计量，它只是一种经常性预算支出，计量完成即支付。2、PPP项目举债主体是社会资本方或者项目公司而并非是地方政府。社会资本方或PPP项目公司可以通过银行贷款、企业债、项目收益债券、资产证券化等市场化方式举债并承担偿债责任。如果一个PPP项目的项目公司为实施项目对外进行的项目融资其偿还责任由项目公司承担该债务是不能传导给政府。3、PPP服务资产相关的负债的确认与目前清理PPP项目地方政府隐性债务政策相悖。自2014年两部委大力推广PPP模式以来，PPP模式就与政府债务风险紧密联系在一起。2017年之前，PPP模式较多地作为化解地方平台债务风险的创新方式发挥其积极作用。2017年50号文、92号文之后，PPP模式更多地与“防范隐性债务”六个字同时出现在一起。如果PPP服务资产的来源确认为负债，那又怎样理解目前清理PPP项目地方政府隐性债务所做的努力？

结论：PPP项目支付责任不是政府负债，与PPP服务资产相关的负债的确认原则不适当。

山西嘉禾信会计师事务所